18/11/2024 – Com o julgamento do RE 596.832/RJ (Tema 228), o Supremo Tribunal Federal firmou a tese de que é devida a restituição da diferença das contribuições para o Programa de Integração Social – PIS e para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS recolhidas a mais, no regime de substituição tributária, se a base de cálculo efetiva das operações for inferior à presumida.
O instituto da substituição tributária encontra previsão no art. 150, §7º da Constituição Federal e tem como objetivo permitir um maior controle da arrecadação pelo ente tributante, já que concentra a tributação no primeiro sujeito passivo da cadeia (fabricante ou importador), que deverá realizar o recolhimento do tributo por todo o restante da cadeia (atacadistas e varejistas), através da imposição de uma base de cálculo presumida.
Com o entendimento consolidado pela Suprema Corte, diversos contribuintes passaram a pleitear a restituição do PIS e da COFINS nas operações em que constatavam que a base de cálculo efetiva era inferior à presumida, especialmente o setor varejista de cigarros.
Isso porque, após o julgamento, a PGFN editou o Parecer SEI nº 16182/2021/ME, no qual analisou o tema para incluí-lo na lista de dispensa de contestar e recorrer. A partir da Nota Cosit/Sutri/RFB nº 446/2020, lavrada pela RFB, concluiu-se que a decisão do Tema 228 deveria ser estendida aos demais setores econômicos abarcados pelo regime da substituição tributária para o PIS e a COFINS, como no caso de cigarros.
No entanto, a PGFN editou novo Parecer (Nota SEI nº 21/2022) para esclarecer o alcance da dispensa e, por fim, afastou a sua aplicabilidade para o comércio de cigarros e cigarrilhas sob o argumento de que as contribuições possuem caráter extrafiscal, e que o cálculo para eventual ressarcimento deveria considerar apenas o preço de venda estimado e o preço de venda efetivo, não devendo ser considerado os fatores de multiplicação previstos na legislação.
A substituição tributária para cigarros e cigarrilhas está amparada no art. 3º na Lei Complementar nº 70/1991 e no art. 62 da Lei nº 11.196/2005, bem como nos artigos 501 a 506 da Instrução Normativa nº 2.121/2022.
Além disso, é importante mencionar que os fabricantes de cigarros estão obrigados a divulgar o preço de venda desses produtos, conforme disposto no art. 16, §2º da Lei nº 12.546/2011 e no art. 2º da IN 1.204/2011.
Dessa forma, para cálculo do PIS-ST e da COFINS-ST, o preço informado pelo fabricante para venda final do produto deve ser multiplicado pelos coeficientes 3,42 para PIS e 2,9169 para COFINS, conforme determinado no art. 503 da IN 2.121/2022.
Exemplificando, se o preço de venda do produto informado pelo fabricante for de R$ 10,00, a base de cálculo para o PIS será de R$ 34,42 e de R$ 29,17 para COFINS. Sobre esta base de cálculo aumentada é que será aplicada a alíquota de 3,65% das referidas contribuições.
E essa forma de cálculo tem gerado muitos questionamentos dos contribuintes, notadamente lojas de conveniência de postos de combustíveis, no Poder Judiciário. Afinal, se o preço de venda final ao consumidor é tabelado, qual seria o motivo para uma base de cálculo que supera em três vezes o preço de venda informado pelo fabricante?
A substituição tributária representa apenas uma técnica de arrecadação, com vistas a simplificar e possibilitar uma melhor fiscalização pelo Poder Público e não permite, em nenhuma hipótese, que o Ente Federativo se apodere de quantias superiores ao tributo devido, o que representaria um claro enriquecimento sem causa do fisco.
É por essa razão que a Constituição Federal, em seu art. 150, §7º garante a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido, como bem delimitado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Tema 228.
Além disso, o PIS e a COFINS são tributos cuja finalidade principal é fiscal, com o objetivo arrecadatório, ou seja, não possuem qualquer caráter de extrafiscalidade. Outrossim, a extrafiscalidade atua por meio de alíquotas diferenciadas, enquanto o fator de multiplicação previsto para os cigarros recai exclusivamente sobre a base de cálculo das contribuições.
O tema tem gerado intenso debate doutrinário e jurisprudencial nos últimos anos, com decisões favoráveis e desfavoráveis aos contribuintes sendo proferidas pelos tribunais.
O TRF2, em acórdão de 2023[1] aplicou o entendimento firmado no julgamento do Tema 228 pelo STF, garantindo a um posto de gasolina o direito à compensação dos valores recolhidos indevidamente a título de PIS-ST e COFINS-ST sobre a venda de cigarros, corrigidos pela Taxa Selic desde o pagamento indevido, ressalvada a prescrição quinquenal.
Já o TRF3[2], de forma diversa, entendeu que não há que se falar na existência de uma base de cálculo presumida, estimada ou provisória no caso da venda de cigarros, pois o valor do negócio jurídico era previamente conhecido, já que este produto, especificamente, tem preços finais tabelados. Dessa forma, inaplicável o que restou decidido pelo STF quando do julgamento do Tema 228.
O tribunal asseverou, ainda, que eventual opção do comerciante varejista (substituído tributário) em realizar a venda por valor inferior ao tabelado não lhe confere legitimidade para requerer a restituição, ante a ausência da qualidade de contribuinte neste peculiar regime especial.
Entretanto, tal entendimento é questionável, já que no regime de substituição tributária, o substituto tributário assume a condição de responsável pelo pagamento do tributo, mas o substituído não perde o crivo de contribuinte, que assume o ônus fiscal sequencialmente.
Além disso, no recente julgamento do Tema 1.191 pelo STJ, a Corte Superior estabeleceu a tese de que, na sistemática da substituição tributária “para frente”, em que o contribuinte substituído revende a mercadoria a preço menor do que a base de cálculo presumida para o recolhimento do tributo, não se aplica a condição prevista no artigo 166 do CTN. Embora o julgamento tenha apreciado o tema sob a perspectiva do ICMS, a ratio decidendi deve ser estendida ao PIS e à COFINS.
No entanto, como o tema ainda não foi apreciado pelos Tribunais Superiores, a despeito do julgamento do Tema 228 pelo Supremo Tribunal Federal, que já tratou do art. 150, § 7º da Constituição Federal no caso do PIS/COFINS-ST, ainda remanesce a controvérsia.
