21/11/2024 – Recentemente, a Receita Federal emitiu a Solução de Consulta Cosit 267/2024, que trata da tributação de saldos de créditos de PIS/Cofins recompostos em razão da exclusão do ICMS de sua base de cálculo, na esteira da tese firmada pelo STF no Tema 69, de que o ICMS não compõe o faturamento dos contribuintes e não é tributado pelo PIS/Cofins.
Nessa manifestação da Receita Federal, um ponto que merece atenção é que, embora ela não impeça a reapuração de saldo de créditos de PIS/Cofins para exclusão do ICMS, ela trata do tema para os casos em que há decisão judicial autorizando a recomposição, o que indica a necessidade de que haja um pronunciamento claro do Judiciário para o contribuinte ter tal direito reconhecido.
Melhor explicando, para compreender o que esse direito representa, é importante trazer seu contexto.
As exclusões de tributos de bases de cálculo geram benefícios futuros e passados. Futuros porque permitem que o contribuinte, já a partir de uma liminar ou após o êxito final da ação judicial, passe a apurar PIS/Cofins sem os tributos excluídos (como o ICMS), diminuindo, logicamente, sua tributação periódica.
Quanto ao passado, encerrada a ação judicial, o contribuinte passa a deter um estoque de crédito desde cinco anos anteriores ao ajuizamento de sua ação (a menos que haja uma modulação de efeitos por STF ou STJ reduzindo o período, como no Tema 69), que pode ser restituído via precatório ou compensado com débitos de tributos federais.
No entanto, além disso, há ainda a hipótese (muito comum) de contribuintes que apuraram saldo credor (de créditos) de PIS/Cofins em períodos nos quais não houve valores de tais contribuições sociais a recolher em dinheiro.
Essa falta de recolhimento, porém, não ocorre porque não houve débitos de PIS/Cofins, mas sim porque havia créditos de tais contribuições sociais em quantidade suficiente para abater seus débitos na própria apuração do período.
Assim, em vez de um apurar um saldo devedor que demanda o pagamento de tributo, o contribuinte apura um saldo credor, que vai sendo aumentado em períodos seguintes caso essa mesma situação ocorra.
Acontece que, ao apurar o PIS/Cofins e gerar saldo credor, o ICMS (ou outro tributo, conforme a tese discutida na ação) foi considerado na base de cálculo do PIS/Cofins, o que majorou o valor do débito apurado no período, com o consumo a maior dos créditos do contribuinte.
Em outras palavras, se o ICMS não tivesse sido incluído na base de cálculo do PIS/Cofins, o contribuinte teria mais créditos e, consequentemente, recolheria menos débitos de PIS/Cofins (ou nenhum, se o saldo credor for suficiente).
Logo, como decorrência lógica da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/Cofins reconhecida judicialmente, o contribuinte passa a ter o direito de realizar tal exclusão de maneira plena —o que engloba os períodos em que foi apurado saldo credor, e não apenas aqueles em que tenha havido recolhimento em dinheiro de PIS/Cofins.
Para operacionalizar tal exclusão e efetivar seu direito, o contribuinte reapura o PIS/COFINS para excluir o ICMS que, até então, indevidamente compôs sua base de cálculo. Ou seja, ele volta no tempo e refaz sua apuração como se o ICMS não houvesse sido incluído na base de cálculo do PIS/Cofins —o que gera uma diferença entre o que foi apurado com o ICMS e o que deveria ter sido apurado sem o ICMS.
Com isso, ele efetua o registro dos créditos da diferença utilizada a maior no passado, recuperando a parcela de PIS/Cofins que havia sido tributada com a inclusão do ICMS, mediante o reajuste de seu saldo credor. O raciocínio é o mesmo para excluir outros tributos (como o ISS).
Embora haja boas decisões dos Tribunais Regionais Federais reconhecendo esse direito, inclusive com a correção monetária dos valores, há, por outro lado, julgados que negam tal direito, seja porque não haveria um pagamento indevido em dinheiro apto a gerar uma restituição, seja porque não haveria na legislação uma hipótese específica para tomar tais supostos créditos da não cumulatividade, no caso do PIS/Cofins.
No entanto, um menor saldo credor necessariamente representa um indébito, pois a diminuição de créditos fiscais aptos a serem compensados com débitos é uma cobrança indevida, que resulta em diminuição de um ativo e pagamento indevido de tributo, com efeito de confisco e enriquecimento sem causa do Estado se assim não for reconhecida.
Além disso, o reajuste na escrita fiscal não se confunde com a apropriação de créditos da não cumulatividade de PIS/Cofins, mas simplesmente decorre do indébito verificado (indevida incidência sobre tributos), que já conta com previsão legal para sua repetição pelo contribuinte, demandando a reapuração do PIS/Cofins para refletir a exclusão de sua base.
A definição da questão pelo Judiciário ganha ainda maior relevo com a citada Solução de Consulta Cosit 267/2024, razão pela qual espera-se que o Judiciário pacifique a questão, explicitando tal direito em suas decisões e definindo que a reapuração para excluir tributos com recuperação via ajuste de saldo de créditos é decorrência lógica do direito judicialmente reconhecido ao contribuinte.
Ariel de Abreu Cunha advogado da equipe de Direito Tributário do escritório KLA Advogados
